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　　bd体育bd体育合并，是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

　　根据《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字〔2011〕226号）规定，公司合并可以采取两种形式：一种是吸收合并，指一个公司吸收其他公司后存续，被吸收公司解散；另一种是新设合并，指两个或者两个以上公司归并为一个新公司，原有各公司解散。即，所谓的新设合并是A+B=C，吸收合并是A+B=B。

　　合并是企业重组的一种常见的方式，这种重组路径在上市公司层面也有不少案例。

　　比如中国资本市场首例A股上市公司换股吸收合并A+B股上市公司的重组项目：美的集团通过发行A股股份吸收合并小天鹅公司，之后小天鹅将退市，实现两家上市公司的资产整合，并同步解决小天鹅B股问题，交易规模143.83亿元。

　　A公司和自然人张三一起成立了两家公司bd体育，分别是B和C公司，他们分别在上述两家公司的股权比例是60%和40%。两家公司的初始注册资本都是1000万，现B公司的公允价值为2000万，C公司的公允价值为3000万。

　　根据公司战略，C公司拟吸收合并B公司，对价为C公司向股东方增发的股权，不支付任何现金对价。

　　可见按照一般性税务处理的思路，被合并企业层面按照清算确认应纳所得税，被合并企业股东按企业清算收回投资处理。

　　1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

　　3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　4. 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

　　（什么是“同一控制”？国家税务总局公告2010年第4号第二十一规定，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。）

　　3.企业合并中取得股权支付的原股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权税务。企业重组后的连续12个月内，是指自重组日起计算的连续12个月内。

　　简单归纳下：股权支付比例不超过85%，合理的商业目的，12个月不得改变合并企业的实质性经营活动、股东不得转让取得的股权。

　　这里需要留意下，这里没有要求被合并企业的资产要达到50%的比例要求，因为被合并企业要将其全部资产和负债转让给合并企业，50%的要求只是针对资产和股权收并购的要求税务。

　　根据《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告 2010 年第4号印发)第四条的规定：同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。

　　根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)文件第一条第四款规定，一、按照重组类型，企业重组的当事各方是指：(四)合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及被合并企业股东。

　　上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。

　　增值税bd体育、土地增值税和契税对于企业合并都有相关的税收优惠政策，具体规定如下：

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　财税〔2016〕36号文的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

　　《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第21号）的规定：按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

　　根据《关于继续执行企业 事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第17号）的规定：两个或两个以上的公司，依照法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属，免征契税。

　　根据上面的案例，结合上述的政策梳理bd体育，可知C公司吸收合并B公司的这个行为，由于全部都是股份支付，假设也符合合理商业目的和12个月的期限等条件，初步判断是可以运用特殊性税务处理。

　　国家税务总局公告2015年第48号有明确，当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

　　企业重组中，当事各方选择对企业合并进行特殊性税务处理的，自然人股东也应按企业合并进行个人所得税处理，特殊性税务处理下的企业合并重组事项不属于个人所得税法以及67号公告规定的股权转让行为和获得分配，自然人不应确认股权转让的所得和股息红利所得，应以被合并企业股权的原有计税基础确定取得合并企业股权的计税基础，和企业所得税的处理一致。

　　根据《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告 2010 年第4号印发)第四条的规定：同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按特殊性税务处理。

　　这个视角是从重组各方保持一致性的原则来看待，有一定的道理，但在实操中需与当地税务机关充分沟通。

　　适用分解理论，视同先清算被合并公司，再进行分配。回到案例，B公司是被合并企业，视同清算，张三计算从B公司获得的清算所得，然后再以清算所得和初始投资成本进行再投资C公司的行为。按照财税〔2009〕60号规定进行清算，股东分得的剩余资产扣除投资成本后的余额，按照“利息、股息、红利所得”项目计算征收个人所得税。

　　同时由于张三取得的股份支付，属于非货币性资产，也可以认为是张三以非货币性资产向C公司进行投资，根据《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)文的规定，可以享受五年的递延纳税优惠。

　　两种观点都有一定的道理，但是实务上还是得充分沟通当地税务机关，以当地税务机关沟通后的口径为准。